政府会计制度丨财政部会计司发布2023年第一批政府准则制度应用案例

  原标题：政府会计制度丨财政部会计司发布2023年第一批政府会计准则制度应用案例

  2023年7月26日，财政部会计司发布2023年第一批政府会计准则制度应用案例（4个），内容涉及预算管理一体化（1个）和专用基金（3个）的会计处理。

  1.2022 年 12 月 31 日，由“其他结余”和“经营结余”转入“非财政拨款结余分配”的本年度结余数额分别为10 000 000 元和 5 000 000 元，该单位当年确定的职工福利基金的计提比例为 40%。

  2.2023 年 1 月 10 日，使用职工福利基金用于集体福利待遇发生费用 500 000 元。根据该单位真实的情况，业务部门、行政管理及后勤部门、经营部门分摊比例为 5:3:2。

  3.2023 年 2 月 20 日，使用职工福利基金用于购置集体福利设施，形成固定资产 1 200 000 元。根据该单位真实的情况，业务部门、行政管理及后勤部门、经营部门分摊比例为5:3:2。

  按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）规定：“年末，根据有关法律法规从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的，按照预算会计下计算的提取金额，借记‘本年盈余分配’科目，贷记‘专用基金’科目。”

  按照《关于事业单位提取专用基金比例问题的通知》（财教〔2012〕32 号）规定：“一、事业单位职工福利基金的提取比例，在单位年度非财政拨款结余的 40%以内确定。国家另有规定的，从其规定。二、中央级事业单位职工福利基金的提取比例，由主管部门会同财政部在单位年度非财政拨款结余的 40%以内核定。国家另有规定的，从其规定。”

  本案例中职工福利基金计提基数是预算会计下的“其他结余”和“经营结余”合计数 15 000 000 元，计提比例为40%。因此，2022 年度职工福利基金计提数为 6 000 000 元（15 000 000×40%） 。

  因此，该单位 2022 年 12 月 31 日账务处理如下：（单位：元）

  按照《政府会计准则制度解释第 5 号》（以下简称《解释 5 号》）规定：“根据《事业单位财务规则》（财政部令第 108 号）规定，事业单位理应当将专用基金纳入预算管理。

  事业单位依规定使用从非财政拨款结余或经营结余中提取的专用基金时，应当在财务会计下借记‘业务活动费用’等费用科目，贷记‘银行存款’等科目，并在有关费用科目的明细核算或辅助核算中注明‘使用专用基金’（使用专用基金购置固定资产、非货币性资产的，按照《政府会计制度》中‘专用基金’科目相关规定做处理）；同时，在预算会计下借记‘事业支出’等预算支出科目，贷记‘资金结存’科目，并在有关预算支出科目的明细核算或辅助核算中注明‘使用专用结余’。”

  按照“专用基金纳入预算管理”的总要求，在使用专用基金时，要通过费用类、支出类科目核算。本案例中，业务部门、行政管理及后勤部门、经营部门使用职工福利基金的费用分摊比例为 5:3:2。因此，计入业务活动费用、单位管理费用、经营费用的金额分别为：

  按照《政府会计制度》规定：“使用提取的专用基金购置固定资产、非货币性资产的，按照固定资产、非货币性资产成本金额，借记‘固定资产’、‘非货币性资产’科目，贷记‘银行存款’等科目；同时，按照专用基金使用金额，借记‘专用基金’科目，贷记‘累计盈余’科目。”

  同时，在预算会计下借记“事业支出”等预算支出科目，贷记“资金结存”科目，并在有关预算支出科目的明细核算或辅助核算中注明“使用专用结余”。本案例中，业务部门、行政管理及后勤部门、经营部门使用职工福利基金的支出分摊比例为 5:3:2。因此，计入事业支出、经营支出的金额分别为：

  按照《解释 5 号》规定：“事业单位理应当在期末将有关费用中使用专用基金的本期发生额转入专用基金，在财务会计下借记‘专用基金’科目，贷记‘业务活动费用’等科目；在年末将有关预算支出中使用专用结余的本年发生额转入专用结余，在预算会计下借记‘专用结余’科目，贷记‘事业支出’等科目。”因此，财务会计按期进行结转，预算会计按年进行结转。

  2023 年 1 月 31 日，将有关费用中使用专用基金的本期发生额转入专用基金

  2023 年 12 月 31 日，将有关预算支出中使用专用结余的本年发生额转入专用结余

  甲医院是一所面向全社会开放，医、教、研、防全方位发展的现代化综合性三级甲等公立医院。

  医院按照政府会计准则制度有关法律法规，设置专用基金科目，核算职工福利基金、医疗风险基金等，本案例主要说明医疗风险基金的会计处理。甲医院遵循“先提后用、专款专用”的原则管理医疗风险基金，按照主管部门的要求，每年年底提取医疗风险基金，提取比例为 3‰。医疗风险基金大多数都用在支付医院购买的医疗责任保险，以及实际发生的医疗事故赔偿等。

  甲医院 2021 年全年实现“事业收入——医疗收入”277 990 000 元，年末医疗风险基金未提取前的余额为贷方594 258 元，实际提取医疗风险基金 239 712 元。

  2.3 月 24 日，支付患者乙医疗事故赔偿款 23 500 元，预计保险公司赔付金额 21 000 元，不涉及其他责任人。

  3.7 月 6 日，收到保险公司赔付的患者乙医疗事故理赔款 20 000 元。

  4.7 月 19 日，支付患者丙医疗事故赔偿款 920 000 元，预计保险公司赔付金额 200 000 元，不涉及其他责任人。

  5.11 月 21 日，收到保险公司赔付的患者丙医疗事故理赔款 200 000 元。

  案例分析：《医院财务制度》（财社〔2010〕306 号）第六十二条规定“医疗风险基金是指从医疗支出中计提、专门用于支付医院购买医疗风险保险发生的支出或实际发生的医疗事故赔偿的资金。医院累计提取的医疗风险基金比例不应超过当年医疗收入的 1‰-3‰。具体比例可由各省（自治区、直辖市）财政部门会同主管部门（或举办单位）根据当地实际情况制定。”

  医院在提取医疗风险基金时，根据有关法律法规，按照财务会计下“事业收入——医疗收入”计算提取并列入费用。医疗风险基金累计滚存结余额度，不应超过当年医疗收入的3‰。按照政府会计准则制度相关规定，财务会计下，借记“业务活动费用”等科目，贷记“专用基金”科目；预算会计不做账务处理。

  甲医院 2021 年全年实现“事业收入——医疗收入”277 990 000 元，年末医院提取医疗风险基金，提取比例为3‰。2021 年底甲医院医疗风险基金累计滚存结余额度应为833 970 元（277 990 000×3‰）。年末，截至提取医疗风险基金前，“专用基金——医疗风险基金”余额为贷方 594 258元。

  案例分析：根据《关于推动医疗责任保险有关问题的通知》（卫医发〔2007〕204 号）、《关于加强医疗责任保险工作的意见》（国卫医发〔2014〕42 号）等文件要求，医疗责任保险是医疗风险分担机制的重要组成部分，公立医院要实现应保尽保。

  按照政府会计准则制度相关规定，使用从收入中提取并列入费用的专用基金（如医疗风险基金）时，财务会计下，借记“专用基金”科目，贷记“银行存款”等科目；预算会计下，借记“事业支出”等科目，贷记“资金结存”科目。

  1 月 18 日，甲医院支付保险公司 2022 年度医疗责任保险 138 953 元。

  支付医疗事故赔偿金时，医院应明确事故责任，若应由责任人承担支付义务或由承保机构承担的保险费用，应由相关责任人或承保机构支付。

  3 月 24 日，甲医院支付患者乙医疗事故赔偿款 23 500元。甲医院完成赔偿后，将向保险公司申请理赔，根据医疗责任保险的条款，预计保险公司赔付金额 21 000 元，不涉及其他责任人。

  7 月 6 日，甲医院收到保险公司赔付的患者乙医疗事故理赔款 20 000 元。

  医疗风险基金滚存结余不足以支付医疗事故赔偿额的，超支部分从业务活动费用中列支。

  7 月 19 日，甲医院支付患者丙医疗事故赔偿款 920 000元。甲医院完成赔偿后，将向保险公司申请理赔，根据医疗责任保险的条款，预计保险公司赔付金额 200 000 元，不涉及其他责任人。支付患者丙医疗事故赔偿款之前，甲医院医疗风险基金的余额是贷方 691 517 元（833 970-138 953-2 500-1 000），不足以支付患者丙的赔偿款，故超支部分28 483 元（920 000-200 000-691 517）从业务活动费用中列支。

  11 月 21 日，甲医院收到保险公司赔付的患者丙医疗事故理赔款 200 000 元。

  甲单位为中央级科学事业单位。2021 年甲单位实现有关收入为 12 125 851.28 元。甲单位按照上述收入的 3%提取科技成果转化基金，用于支持本单位科技成果的市场化研发和后续推广。2021 年末提取科技成果转化基金 363 775.54 元。

  2022 年甲单位通过遴选，确定使用科技成果转化基金 150 000元资助自主创新项目“A 吸附剂的制备及性能研究”。当年项目发生业务如下：

  3.12 月 11 日，购置不要安设的过滤器一台，价款为25 000 元；

  根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》第三十九条规定：“国家鼓励设立科技成果转化基金或者风险基金，其资产金额来源由国家、地方、企业、事业单位以及其他组织或者个人提供，用于支持高投入、高风险、高产出的科技成果的转化，加速重大科学技术成果的产业化。科技成果转化基金和风险基金的设立及其资金使用，依据国家有关规定执行。”

  《科学事业单位财务制度》（财教〔2022〕166 号）第三十七条规定：“科技成果转化基金，即单位从事业收入中提取，在事业支出的相关科目中列支，以及在经营收支结余中提取转入，用于科技成果转化的资金。事业收入和经营收支结余较少的单位可以不提取科技成果转化基金。”

  甲单位根据上述法律法规及本单位制定的科技成果转化管理办法，确定按照收入的 3%提取科技成果转化基金，用于支持本单位科技成果的市场化研发和后续推广。

  根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》“3101 专用基金”科目规定，“根据有关法律法规从收入中提取专用基金并计入费用的，一般按照预算会计下基于预算收入计算提取的金额，借记‘业务活动费用’等科目，贷记本科目。”预算会计不做账务处理。

  根据规定，使用从收入中提取的专用基金时，财务会计借记“专用基金”科目，贷记“银行存款”等科目，预算会计借记“事业支出”等科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

  使用提取的专用基金购置固定资产、无形资产的，按照固定资产、无形资产成本金额，财务会计借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照专用基金使用金额，借记“专用基金”科目，贷记“累计盈余”科目。

  4.12 月 11 日，购置不需要安装的过滤器一台，价款为25 000 元。

  甲事业单位为中央预算单位，于 2022 年 8 月应用预算管理一体化系统后，财政资金通过财政中央预算管理一体化系统支付。2023 年 1 月至 2 月，甲单位发生如下业务：

  1.2023 年 1 月 2 日，后勤管理部门职工王某住院借款50 000 元，经单位领导审批后，使用以前年度预算指标（中央财政以前年度安排的基本支出经费）支付，会计人员通过预算管理一体化系统直接向王某支付借款。1 月 10 日，王某结算 1 月 2 日借款，应报销住院费 52 000 元，会计人员为王某办理了结算手续，并通过预算管理一体化系统直接支付至王某个人账户 2 000 元。

  2.2023 年 1 月 13 日,会计人员从财政资金账户向单位实有资金账户划转 30 000 元，其中代扣代缴的个人所得税 20 000元，使用以前年度预算指标支付；委托收款的电费 10 000元，使用本年度预算指标支付。会计人员根据收到的支付凭证及实有资金账户入账凭证进行账务处理。1 月 15 日,银行从实有资金账户代扣个人所得税 20 000 元，税款已缴纳至税务部门，会计人员根据银行委托收款回单进行账务处理。1 月 19 日，银行从实有资金账户委托收款电费 10 000 元，会计人员根据银行委托收款回单进行账务处理。

  3.2023 年 2 月 20 日，业务部门购入一批价值 20 500元自用材料，使用本年度预算指标（中央财政当年安排的基本支出经费）支付，且货物验收入库。2 月 22 日，业务部门使用人员发现该批材料存在瑕疵，跟商家协商要求退货，商家同意退货。2 月 23 日，该笔款项被退回零余额账户，财务部门已收到退回通知书，相应预算指标已恢复，业务部门同时将材料退回给商家。

  4.2023 年 2 月 27 日，A 项目结束，项目结余资金 100 000元，会计人员通过其实有资金账户汇总相关资金后，按规定填写一般缴款书，上缴国库。

  分析：依据《政府会计准则制度解释第 5 号》（以下简称《解释 5 号》）“一（二）1.财政资金支付的账务处理”有关法律法规，“中央预算单位应当根据收到的国库集中支付凭证及相关原始凭证，按照凭证上的国库集中支付入账金额，在财务会计下借记‘库存物品’、‘固定资产’、‘业务活动费用’、‘单位管理费用’、‘应付职工薪酬’等科目，贷记‘财政拨款收入’科目（使用本年度预算指标）或‘财政应返还额度’科目（使用以前年度预算指标）；同时，在预算会计下借记‘行政支出’、‘事业支出’等科目，贷记‘财政拨款预算收入’科目（使用本年度预算指标）或‘资金结存——财政应返还额度’科目（使用以前年度预算指标）。”

  注：根据政府会计准则制度，此笔预算会计也可不做处理，待结算时一并处理。年末结账前，单位应当对暂收暂付款项进行全面清理，并对纳入本年度部门预算管理的暂收暂付款项进行预算会计处理。

  注：如果在 2023 年 1 月 2 日预算会计未做处理，则 1月 10 日预算会计的分录为：

  分析：按规定中央预算单位一般不得从本单位零余额账户向本单位或本部门其他预算单位实有资金账户划转资金。但根据《中央财政预算管理一体化资金支付管理办法（试行）》（财库〔2022〕5 号）规定，有五种情形可以划转：

  一是根据政府购买服务相关政策，按合同约定向本部门所属事业单位支付的政府购买服务支出；二是确需划转的工会经费、住房改革支出、应缴或代扣代缴的税款，以及符合相关制度规定的工资代扣事项；三是暂不能通过零余额账户委托收款的社会保险缴费、职业年金缴费、水费、电费、取暖费等；四是按规定允许划转的科研项目和教育资金；五是财政部（国库司）规定的其他情形。因此，只有涉及到上述五种情形的会计业务才可依据《解释 5 号》的相关规定进行账务处理。

  依据《解释 5 号》“一（二）2.按规定向本单位实有资金账户划转财政资金的账务处理”有关法律法规，“中央预算单位在某些特定情况下按规定从本单位零余额账户向本单位实有资金账户划转资金用于后续相关支出的，可在‘银行存款’或‘资金结存——货币资金’科目下设置‘财政拨款资金’明细科目，或采用辅助核算等形式，核算反映按规定从本单位零余额账户转入实有资金账户的资金金额，并应当按照以下规定进行账务处理：

  （1）从本单位零余额账户向实有资金账户划转资金时，应当根据收到的国库集中支付凭证及实有资金账户入账凭证，按照凭证入账金额，在财务会计下借记‘银行存款’科目，贷记‘财政拨款收入’科目（使用本年度预算指标）或‘财政应返还额度’科目（使用以前年度预算指标）；同时，在预算会计下借记‘资金结存——货币资金’科目，贷记‘财政拨款预算收入’科目（使用本年度预算指标）或‘资金结存——财政应返还额度’科目（使用以前年度预算指标）。

  （2）将本单位实有资金账户中从零余额账户划转的资金用于相关支出时，按照实际支付的金额，在财务会计下借记‘应付职工薪酬’、‘其他应交税费’等科目，贷记‘银行存款’科目；同时，在预算会计下借记‘行政支出’、‘事业支出’等支出科目下的‘财政拨款支出’明细科目，贷记‘资金结存——货币资金’科目。”

  1.2023 年 1 月 13 日，划转代扣代缴的个人所得税、委托收款的电费时

  2.2023 年 1 月 15 日，银行从实有资金账户代扣代缴个人所得税时

  分析：依据《解释 5 号》“一（二）1.财政资金支付的账务处理”有关规定，“中央预算单位理应当根据收到的国库集中支付凭证及相关原始凭证，按照凭证上的国库集中支付入账金额，在财务会计下借记‘库存物品’、‘固定资产’、‘业务活动费用’、‘单位管理费用’、‘应付职工薪酬’等科目，贷记‘财政拨款收入’科目（使用本年度预算指标）或‘财政应返还额度’科目（使用以前年度预算指标）；同时，在预算会计下借记‘行政支出’、‘事业支出’等科目，贷记‘财政拨款预算收入’科目（使用本年度预算指标）或‘资金结存——财政应返还额度’科目（使用以前年度预算指标）。”

  依据《解释 5 号》“一（二）3.已支付的财政资金退回的账务处理”有关规定，“发生当年资金退回时，中央预算单位应该依据收到的财政资金退回通知书及相关原始凭证，按照通知书上的退回金额，在财务会计下借记‘财政拨款收入’科目（支付时使用本年度预算指标）或‘财政应返还额度’科目（支付时使用以前年度预算指标），贷记‘业务活动费用’、‘库存物品’等科目；同时，在预算会计下借记‘财政拨款预算收入’科目（支付时使用本年度预算指标）或‘资金结存——财政应返还额度’科目（支付时使用以前年度预算指标），贷记‘行政支出’、‘事业支出’等科目。”

  分析：依据《解释 5 号》“一（二）4.结余资金上缴国库的账务处理”有关法律法规，“因项目结束或收回结余资金，中央预算单位按照规定通过实有资金账户汇总相关资金统一上缴国库的，应该依据一般缴款书或银行汇款单上的上缴财政金额，在财务会计下借记‘累计盈余’科目，贷记‘银行存款’科目；同时，在预算会计下借记‘财政拨款结余——归集上缴’科目，贷记‘资金结存——货币资金’科目。中央预算单位依规定注销财政拨款结转结余资金额度的，应当按照《政府会计制度》相关规定进行账务处理。”